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Associazioni: tutto ciò che c’è da sapere in tema di pubblicità e sponsorizzazioni

rubrica fiscaleLe spese che un’impresa sostiene per promuovere la propria immagine, il proprio marchio o gli specifici beni e servizi da essa prodotti sono variamente inquadrabili, a seconda delle loro caratteristiche, tra le spese di pubblicità, propaganda, sponsorizzazione o rappresentanza, oppure, ancora, tra le mere liberalità. La nozione di “pubblicità” ha carattere generale, assorbe quella di propaganda, e comprende tutte le comunicazioni commerciali, a mezzo giornali e riviste, radio e televisione, partecipazione a fiere, organizzazione di eventi. ecc., che promuovono i prodotti e servizi dell’azienda (cd. pubblicità di prodotto) oppure l’immagine dell’impresa, al fine di incrementare la domanda sul mercato. Dalle spese di pubblicità e propaganda occorre distinguere le spese di rappresentanza, cui il Legislatore riserva una disciplina di sfavore, limitandone la deducibilità a un plafond variabile in base al volume di ricavi dichiarato (art. 108, co. 2, D.P.R. 22.12.1986, n. 917; art. 1, co. 2, D.M. 19.11.2008) e vietando la detrazione dell’Iva tranne che per gli acquisti di beni di costo unitario non superiore ad euro 25,82 (art.19-bis1, lett. h), D.P.R. 26.10.1972, n. 633). Mentre la giurisprudenza distingue tra spese di promozione del prodotto, che considera spese di pubblicità, e spese di promozione dell’immagine aziendale, che considera invece spese di rappresentanza , l’Amministrazione finanziaria individua nella corrispettività e onerosità i criteri distintivi tra pubblicità e rappresentanza e, alla stregua di tale distinzione, riconduce le sponsorizzazioni alla categoria delle spese di pubblicità .

La riscrittura della disciplina delle spese di rappresentanza operata dall’art. 1, co. 33, lett. p), L. 24.12.2007, n. 244 e, in sede di attuazione, dal D.M. 19.11.2008, ha avallato la posizione dell’Amministrazione finanziaria, circoscrivendo le spese di rappresentanza alle spese che, pur effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni, si traducono in erogazioni di beni e servizi a titolo gratuito, in mancanza di corrispettivo o di specifica controprestazione.

In definitiva, le sponsorizzazioni sono una specie del genere “pubblicità”, il cui elemento distintivo rispetto alle altre spese di pubblicità è ravvisabile nel fatto che nella sponsorizzazione il marchio dello sponsor si associa all’immagine dell’ente sponsorizzato o, per le sponsorizzazioni dei beni culturali, a un bene, un’iniziativa culturale o all’intero patrimonio culturale nazionale, mentre nella pubblicità trovano evidenza soltanto il marchio o i prodotti dell’impresa . La sponsorizzazione è pertanto connotata da un carattere di stabilità dell’associazione tra nome o marchio dello sponsor ed evento, agonistico, culturale o di altro tipo, sponsorizzato, mentre si ha mera pubblicità quando l’attività promozionale è, rispetto all’evento, in rapporto di semplice occasionalità.

La distinzione tra sponsorizzazioni e ordinarie prestazioni pubblicitarie assume rilevanza nell’ambito della disciplina speciale recata dalla L. 16.12.1991, n. 398 per le società o le associazioni sportive dilettantistiche, in base alla quale l’Iva dovuta viene forfetariamente determinata applicando le percentuali del 50% dell’Iva indicata in fattura per i proventi relativi alle prestazioni pubblicitarie e del 90% per le prestazioni di sponsorizzazione. Si rappresenta, in ultimo, che sempre più frequentemente, ancora nei settori sportivo e della tutela e valorizzazione del patrimonio culturale, la sponsorizzazione è di tipo cd. tecnico, consistendo il corrispettivo del soggetto sponsorizzato, anziché in una somma di denaro, nella fornitura di un bene di altra natura (ad esempio, materiale tecnico sportivo) ovvero nella prestazione di un servizio (ad esempio, la restaurazione di un bene).

Tale modalità di sponsorizzazione rappresenta, nelle fasi di ciclo economico negativo e di minore liquidità aziendale, uno strumento per realizzare un investimento pubblicitario ad un costo potenzialmente ridotto e senza un esborso diretto.

Il contratto di sponsorizzazione è un contratto a prestazioni corrispettive non tipizzato dal Codice civile, in cui il soggetto sponsorizzato, anche detto sponsee, si obbliga, dietro corrispettivo, a pubblicizzare in appositi spazi nome, logo, marchio o prodotti dello sponsor durante lo svolgimento di determinate attività, quali, ad esempio, manifestazioni sportive o eventi culturali. Le sponsorizzazioni costituiscono costi di esercizio per lo sponsee.

Al momento del ricevimento della fattura, l’impresa rileva il debito nei confronti dello sponsee e, in contropartita, il costo del servizio. In sede di redazione del bilancio, la spesa viene indicata alla Voce B.7 – Costi della produzione, per servizi, del Conto economico.

Quando la sponsorizzazione interessa due o più periodi d’imposta, come accade, ad esempio, nelle sponsorizzazioni riferite ad eventi sportivi a cavallo d’anno, lo sponsor deve altresì, in sede di scritture di assestamento al momento della chiusura dell’esercizio, stornare la quota non di competenza dell’esercizio e ripartire la spesa lungo l’intera durata del contratto (principio di competenza economica), con la tecnica dei risconti attivi. Quando la sponsorizzazione presenta un’utilità pluriennale, la spesa può essere capitalizzata, includendola tra le immobilizzazioni immateriali, alla Voce B.2 – Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità dell’Attivo dello Stato patrimoniale (artt. 2424 e 2426, co. 1, n. 5), c.c.) e rilevando in contropartita (sez. Avere) il debito verso lo sponsee.

In sede di chiusura dell’esercizio, l’impresa rileva la quota di ammortamento (sez. Dare), che deve essere di importo costante, secondo un piano di ammortamento di durata non superiore a 5 anni (art. 2426, co. 1, n. 5), c.c.), e in contropartita la diminuzione del costo storico dell’immobilizzazione (ammortamento “in conto”) oppure un apposito fondo, che, iscritto nel Passivo dello Stato patrimoniale, accoglie le quote di ammortamento annualmente stanziate (ammortamento cd. indiretto).L’immobilizzazione immateriale in oggetto viene poi esposta in bilancio al netto degli ammortamenti accumulati. Poiché la capitalizzazione non è prevista dai Principi contabili internazionali né dalla Quarta Direttiva CEE sul bilancio e può prestarsi a politiche di bilancio volte a incrementare artificiosamente gli utili dell’esercizio, il Principio contabile nazionale Oic n. 24 limita tale facoltà alle sole spese sostenute per promuovere l’avvio di una nuova attività produttiva o di un nuovo prodotto. Inoltre, l’impresa deve esplicitare, nella Nota integrativa, i motivi della capitalizzazione(art. 2427, co. 1, n. 3, c.c.) e non può distribuire riserve di utili fino a che l’ammortamento non è completato, per un importo corrispondente ai costi di pubblicità ancora da ammortizzare (art. 2426, co. 1, n. 5), ult. per., c.c.).

Per quanto concerne invece le imposte dirette, in base all’art. 108, co. 2, D.P.R. 917/1986, la deduzione delle spese di rappresentanza avviene nell’esercizio in cui sono state sostenute oppure, a scelta del contribuente, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei 4 successivi. In realtà, l’esercizio dell’opzione è subordinato al rispetto della regola generale, recata dall’art. 109, co. 4, D.P.R. 917/1986, della preventiva imputazione del costo al Conto economico dell’esercizio di competenza. Qualora la spesa sia stata capitalizzata in sede di bilancio, non ne è dunque possibile la deduzione integrale tramite una variazione in diminuzione operata nel Mod. Unico, poiché il costo non troverebbe una corrispondenza nel Conto economico. Viceversa, qualora la spesa sia stata imputata interamente al Conto economico, sarà possibile rinviarne fiscalmente la deduzione ai periodi di imposta successivi, con una variazione in aumento, da effettuarsi in sede di dichiarazione dei redditi, dei 4/5 della spesa sostenuta, cui seguirà, per i 4 anni successivi, una variazione in diminuzione pari ad 1/5 del costo (1) (contra, Nota D.R. Lombardia n. 954- 157635 del 9.11.2005).In tal caso, si verifica un disallineamento temporaneo tra il risultato di bilancio e l’imponibile fiscale, che fa sorgere l’obbligo, per i soggetti Ires, dell’iscrizione contabile della fiscalità differita, al fine di rilevare correttamente le imposte di competenza dell’esercizio. Nel primo esercizio, infatti, l’impresa “anticipa” il pagamento di Ires e Irap, relative ai 4/5 del costo sostenuto, che sono in realtà di competenza di futuri esercizi, e che devono pertanto essere “stornate” dal Conto economico, movimentando in senso inverso (sezione Avere) il conto relativo al costo delle imposte sul reddito dell’esercizio, e iscrivendo in contropartita un credito per imposte anticipate, alla Voce C.II.4ter dell’Attivo dello Stato patrimoniale. Nei 4 anni successivi, le imposte anticipate vengono gradualmente riassorbite, nella misura dell’Ires e Irap annualmente risparmiate con la variazione in diminuzione di 1/5 del costo. Vengono pertanto movimentati in senso inverso i citati conti relativi alle imposte di esercizio e al credito per le imposte anticipate, per l’importo corrispondente all’Ires e all’Irap annualmente riassorbita.

Altro punto, assai difficile da digerire, è il discorso IVA. L’art. 4, co. 5, lett. i), D.P.R. 26.10.1972, n. 633, pone una presunzione assoluta di commercialità delle prestazioni pubblicitarie, e dunque anche di quelle di sponsorizzazione, che determina l’obbligo di fatturazione e assoggettamento ad imposta dell’operazione, nell’aliquota ordinaria del 22%, anche quando il soggetto sponsorizzato sarebbe altrimenti esonerato, ad esempio perché trattasi di società e associazione sportive dilettantistiche che hanno optato per il regime speciale previsto dalla L. 16.12.1991, n. 398, oppure di enti pubblici non economici che agiscono nel perseguimento di attività istituzionali (R.M. 11.7.2005, n. 88/E).Quando la sponsorizzazione avviene “in natura” (cd. sponsorizzazione tecnica), si verifica, ai fini Iva, un’operazione permutativa, disciplinata dall’art. 11, D.P.R. 633/1972.In sostanza, ogni obbligazione dedotta in contratto rappresenta un’autonoma operazione ai fini Iva, in ordine alla quale occorre individuare gli elementi costitutivi(soggettività, oggettività e territorialità), la base imponibile, il momento impositivo e l’aliquota applicabile. Per quanto concerne soggettività e oggettività, detti requisiti – come sopra accennato – vengono presunti ex lege, mentre la territorialità deve essere effettivamente verificata(R.M. 1.8.2008, n. 339/E).Per quanto concerne la base imponibile dell’operazione permutativa, essa coincide con il valore normale dei beni e dei servizi che formano oggetto dell’operazione, che a loro volta è da individuarsi in prima battuta nel prezzo di mercato (art. 13, co. 2, lett. d), e 14, co. 1 e 2, D.P.R. 633/1972).Quanto al momento impositivo, esso si verifica con la consegna o la spedizione del bene mobile o con il pagamento del servizio (art. 6, D.P.R. 633/1972). Se, ad esempio, lo sponsor fornisce materiale tecnico, si realizza uno scambio di beni contro servizio (di sponsorizzazione), in cui il momento impositivo si verifica per entrambi i soggetti con la consegna o la spedizione dei beni, che costituisce anche il pagamento del servizio reso. Quando invece lo sponsor fornisce anch’esso un servizio, si realizza uno scambio di servizi, in cui il momento impositivo si verifica, distintamente per ciascun soggetto, quando il servizio viene reso dall’altro contraente. La verificazione del momento impositivo fa sorgere l’obbligo di fatturazione, che, come chiarito dalla R.M. 14.7.2000, n. 113, riguarda ciascuna operazione, senza possibilità di compensazioni di importi.

 

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